Kambiyo Muamele Vergisi Geri Geldi, Döviz Satışlarında Binde 1 Vergi Alınacak

15 Mayıs 2019 tarihli ve 30775 sayılı Resmi Gazete‘de yayımlanan “13/7/1956 Tarihli ve 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 33 üncü Maddesinde Yer Alan Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Nispetlerinin Tespiti Hakkındaki 28/8/1998 Tarihli ve 98/11591 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararında Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar (Karar Sayısı: 1106)” (Karar) ile 2008 yılında (1 Mayıs 2008 tarihinden geçerli olmak üzere) kaldırılan kambiyo muameleleri vergisi bugünden itibaren geçerli olmak üzere tekrar geri getirildi.

Buna göre kararın yayımlandığı 15 Mayıs 2019 tarihinden geçerli olmak üzere kambiyo muamelelerinde (döviz) satış tutarı üzerinden binde 1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) alınacak. Bu vergi, geçmişte kamuoyunda “kambiyo gider vergisi” ya da “kambiyo muameleleri vergisi” olarak da biliniyordu.

Ancak, bu kez yeni gelen vergide 1 Mayıs 2008 tarihinden önceki uygulama göz önüne alındığında bir takım yeni istisnaların da getirildiği görülüyor. Bunlar (istisnalar);

1- Bankalar ile yetkili müesseselerin kendi aralarında veya birbirlerine yaptıkları kambiyo satışları,

2- Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yapılan kambiyo satışları,

3- Döviz kredisinin ödenmesine yönelik olarak, döviz kredisi kullanılan ya da kullanımına aracılık eden banka tarafından kredi borçlusuna yapılan kambiyo satışları.

4) Sanayi sicil belgesini haiz işletmelere yapılan kambiyo satışları,

5) İhracatçı Birliklerine üye olan ihracatçılara yapılan kambiyo satışları. (17 Haziran 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile tanınan son iki yeni istisna ile ilgili detaylı bilgilere 26 Haziran 2019 tarihli yazımızdan erişebilirsiniz)“

Bu çerçevede, yukarıdaki istisnalar hariç bugünden (15 Mayıs 2019) itibaren kambiyo muamelelerinde döviz satış tutarı üzerinden binde bir oranında BSMV alınması gerekiyor.

Yeri gelmişken mevzuatta kambiyo tanımının nasıl yapıldığını vermekte doğru olacaktır.

Kambiyo Tanımı Nasıl Yapılmaktadır?

32 sayılı Karar’ın “tanımlar” başlıklı 2 nci maddesinde kambiyo, (döviz) efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtalar olarak tanımlanmaktadır.

Bu çerçevede, efektif (nakit formu) dahil BSMV mükelleflerince kayden veya hesaben yapılan her türlü yabancı para (döviz) satışları bu verginin konusunu oluşturmaktadır. Örneğin bankalar ve yetkili müesseseler BSMV mükellefleri içinde sayıldığı için döviz satışlarında banka veya yetkili müesseselerin satış tarafında, müşterinin ise (döviz) alıcı tarafta olduğu işlemlerde bu vergi binde 1 oranında alınacaktır.

Hangi Kurumlar BSMV Mükellefleri İçinde Sayılmaktadır?

Sabah saatlerinde yayımlanan Karar ile birlikte uygulamaya ilişkin sorularda gündeme geldi. Öncelikle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu (Kanun)’nun 30 uncu maddesine göre banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi banka ve bankerler ile sigorta şirketleridir. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığı’nın 87 Seri No’lu Gider Vergileri Tebliği‘nde yaptığı açıklamalar çerçevesinde ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişiler ile faktoring ve finansman şirketleri banker kapsamında; emeklilik yatırım fonları, menkul kıymet yatırım fon ve ortaklıkları, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri, vadeli işlem aracılık şirketleri ile merkezi kayıt kuruluşu ve vadeli işlem ve opsiyon borsası gibi kuruluşlar; Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın 4 üncü maddesinin verdiği yetki ve izin uyarınca yetkili müesseseler ve PTT, BSMV mükellefleri arasında sayılmış ve bu kuruluşların 6802 sayılı Kanun’un 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerinin BSMV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Bu çerçevede, yukarıda belirtilen kuruluşlar tarafından yapılacak Karar’da belirtilen istisnalar haricindeki döviz (yabancı para) satışlarının tutarı üzerinden binde 1 oranında BSMV alınması gerekecektir (Kambiyo (döviz) satış tutarı matrah kabul edilecektir).

Arbitraj İşlemleri (FX/FX İşlemler) İstisna Kapsamında mıdır?

Arbitraj, herhangi bir menkul kıymetin, dövizin veya malın eş zamanlı olarak bir piyasadan alınıp diğer bir piyasada satılarak, aynı kıymetlerin birbiri ile değiştirilmesi sonucu risksiz bir şekilde gelir elde edilmesi işlemi olup, bu işlemler dolayısıyla lehe alınan paralar 6802 sayılı Kanun’un 29 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (p) bendi uyarınca BSMV’den istisna tutulmuştur.

İstisnalar:

Madde 29 – Aşağıda yazılı muameleler dolayısiyle alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır:

…

p) Arbitraj muameleleri ile vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler ve bu muameleler sonucu lehe alınan paralar.”

Bu çerçevede, arbitraj işlemlerinin “kambiyo muameleleri vergisi (KMV)”nden istisna olduğu değerlendirilmektedir. 2008 yılı öncesindeki kambiyo gider vergisi uygulamasında da FX/FX işlemleri arbitraj olarak nitelendirilip Kambiyo Gider Vergisi istisnası uygulanmakta idi.

Türev İşlemler İstisna Kapsamında mıdır?

Başka bir soru olarak türev işlemlerin (vadeli işlemler) bu vergiden istisna olup olmadığı sorgulanıyor. 6802 sayılı Kanun’un yukarıda da verilen 29 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (p) bendinde vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler ve bu muameleler sonucu lehe alınan paralar BSMV’den istisna tutulmuştur.

İstisnalar:

Madde 29 – Aşağıda yazılı muameleler dolayısiyle alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır:

…

p) Arbitraj muameleleri ile vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler ve bu muameleler sonucu lehe alınan paralar.

Söz konusu Kanun maddesindeki istisna uyarınca arbitraj muameleleri ile vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine (türev işlemler) ilişkin muameleler uyarınca yapılan kambiyo satışlarında binde 1 oranındaki verginin alınmaması gerektiği anlaşılıyor. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 19 Ocak 2012 tarihinde yayımladığı 89 Sıra Nolu Gider Vergileri Tebliği‘ndeki aşağıdaki ifadeler kanun maddesindeki istisnanın İdarece farklı yorumlandığını gösteriyor:

Bu kapsamda, dövizin TL veya döviz ile değişimini öngören ve bir tarafa alım, diğer tarafa da satış hakkı/yükümlülüğü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinde; sözleşme vadesinde söz konusu sözleşme yükümlülüklerinin fiziki olarak yerine getirilmesi (sözleşmenin fiziki teslim ile sonuçlanması), yani kambiyo işleminin ana unsur olması durumunda, bu işlemin kambiyo muamelesi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, sözleşmenin vade tarihinde tarafların sözleşme dolayısıyla lehe aldıkları parayı hesaplayıp ödemek suretiyle sözleşmeyi sonlandırmaları halinde, sözleşmenin ana işlem olarak kabulü gerektiğinden, vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin nakdi uzlaşı ile sonuçlanmasının kambiyo muamelesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesi uyarınca, kambiyo alım ve satım muamelelerinde döviz satışı ile birlikte vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte ve döviz satış tutarının tamamı vergiye tabi bulunmaktadır. Ancak, 2008/13459 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 1/5/2008 tarihinden itibaren döviz satış işlemlerinde BSMV oranı sıfır olarak uygulanmaktadır.

Bu nedenle, fiziki teslimatla sonuçlanan döviz/TL ve döviz/döviz vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri neticesindeki kambiyo işlemlerinde BSMV oranı sıfır olarak uygulanacaktır. Öte yandan, söz konusu sözleşmelerin nakdi uzlaşı ile sonuçlanması durumunda ise, sözleşme dolayısıyla lehe alınan paranın hesaplanması ve bu tutar üzerinden %5 oranında BSMV hesaplanması gerekmektedir.”

Yukarıdaki Tebliğ hükmündeki yorumların hala geçerli olduğu kabul edilirse fiziki teslimatla sonuçlanan döviz/TL ve döviz/döviz vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri neticesindeki döviz satış işlemlerinde kambiyo muameleleri vergisinin binde 1 olarak uygulanması, nakdi uzlaşı ile sonuçlanan türev işlemlerde ise aksine bir düzenleme yapılmadığı sürece bu verginin uygulanmaması gerektiği ortaya çıkıyor. Yine de Kanun’un 29/1/p bendindeki düzenleme tek başına dikkate alındığında “vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerine ilişkin muameleler” denilerek istisnanın kapsamının çok geniş tutulduğu ve bu istisna içinde kambiyo satışları üzerinden uygulanan verginin de bulunduğu söylenebilir. Bu yüzden, söz konusu Kanun maddesinin 89 Seri No’lu Tebliğ’in yayımlandığı tarihten sonra da değişikliğe uğradığı dikkate alınırsa Kanun hükmü ve Tebliğ arasında tereddüt yaratan durumun İdare’ce açıklığa kavuşturulması uygun olacaktır.

Uygulamada Tebliğ ile Kanun’a aykırı düzenleme yapılamayacağı için forward, swap gibi vadeli işlem sözleşmeleri ile opsiyon işlemlerine ilişkin BSMV mükellefi kurumlarca yapılan döviz satışlarında müşterilerden kambiyo muamele vergisi alınmaması gerektiği kabul ediliyor.

İhracat Bedellerinin Yurda Getirilmesi ve Bankalara Satılması Zorunluluğu Kapsamında İhracatçı Tarafından Bankalara Satılan Döviz Tekrar Dövize Döndürülmek İstenirse KMV Alınacak mıdır?

Bilindiği üzere, 4 Eylül 2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ (İhracat Bedelleri Hakkında) (No: 2018-32/48)” ile ihracat bedellerinin yurda getirilmesi ve söz konusu bedellerin en az %80’inin bir bankaya satılması, başka bir deyişle Türk Lirasına çevrilmesi zorunluluğu getirilmiş (Bkz. konuya ilişkin 6 Eylül 2018 tarihli yazımız) ve 3 Mart 2019 tarihinde yayımlanan Tebliğ ile de bu uygulama 4 Mart 2019 tarihine uzatılmıştı (Bkz. 2 Nisan 2019 tarihli yazımız). Bu düzenleme uyarınca, ihracat bedeli dövizin ihracatçı tarafından bankaya satılmasının ardından tekrar dövize dönülmek istenmesi (döviz alınması) durumunda da işlem bedeli üzerinden binde 1 oranında BSMV alınması gerekmektedir.

Yurt dışı Bankalara Yapılan Döviz Satışlarının KMV’den İstisna Olması

Karar’da “bankalar ile yetkili müesseselerin kendi aralarında veya birbirlerine yaptıkları kambiyo satışları” kambiyo muamele vergisinden istisna tutulduğu ve söz konusu maddede yurt içi, yurt dışı banka ayrımına gidilmediği için mevcutta bankacılık faaliyetinde bulunmak için ilgili ülke otoritesinden bankacılık lisansı almış yurt dışı bankalara yapılacak döviz satışlarının da KMV’den istisna tutulacağı anlaşılıyor.

Yetkili müesseseler ise mevzuatımızda (32 Sayılı Karara İlişkin 32/45 Sayılı Tebliğ), Hazine ve Maliye Bakanlığı (Bakanlık)’ndan aldığı faaliyet izni uyarınca yabancı para alma ve satma ve ayrı cins yabancı paralarla değiştirme yetkisi bulunan şirketleri (döviz büroları) ifade etmekte olup, bankaların Bakanlık’tan alınmış faaliyet izni bulunan bu şirketlere yaptığı döviz satışları da istisna kapsamında bulunuyor.

Ancak, aynı nitelikteki yurt dışı kuruluşların (yetkili müesseselerin) istisna kapsamında olup olmadığı belirsizliğini korumakta olup, bu konunun da İdare’ce yapılacak bir düzenleme veya açıklama ile açıklığa kavuşturulması uygun olacaktır.

Döviz İhtiyacı Bulunan Şirketlere Kullandırılan Döviz Kredilerinin Döviz Olarak Müşteri Kullanımına Bırakılması İmkanı

Döviz kredisi kullanımının kurallarını belirleyen TCMB’nin Sermaye Hareketleri Genelgesi’nin 14/11 fıkrasında “Döviz kredileri doğrudan döviz olarak veya kredi tutarının Türk lirasına dönüştürülmesi suretiyle kullanılabilir.” hükmü bulunduğundan bankalarca müşterilerine kullandırılan döviz kredilerinin müşterinin cari hesabına doğrudan döviz olarak geçilmesi de mümkün bulunuyor.

Bu çerçevede, döviz ihtiyacı olan kişilere döviz kredisi kullandırılması ve söz konusu kredinin müşterinin cari hesabına TL’ye dönüştürülerek geçilmesi halinde müşterinin tekrar dövize dönmesi durumunda satış tutarı üzerinden KMV tahsilatı gerekeceği için, bu kişilere döviz kredilerinin doğrudan döviz olarak kullandırılmasına dikkat edilmesi gerektiği söylenebilir.

Hangi Kredi Ödemeleri İstisna Kapsamındadır?

Karar’da “Döviz kredisinin ödenmesine yönelik olarak, döviz kredisi kullanılan ya da kullanımına aracılık eden banka tarafından kredi borçlusuna yapılan kambiyo satışları,” kambiyo muamele vergisinden istisna tutulmuştur.

Öte yandan, 32 sayılı Kararın 17 nci maddesinin birinci fıkrası hükmü çerçevesinde, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından Türk lirası kredi temin etmeleri ve aynı maddenin ikinci fıkrası uyarınca, yurt dışından nakdi döviz kredisi temin etmeleri, bu kredileri bankalar aracılığıyla kullanmaları kaydıyla serbesttir. Ayrıca, bankalar yurt içinde de Eximbank kredileri veya TCMB kaynaklı reeskont kredileri gibi kredilerin kullanımına aracılık etmektedirler.

Bu çerçevede, Karar’da yer alan istisna çerçevesinde, döviz kredisinin ödenmesine yönelik olarak, kredi borçlusuna yapılan aşağıdaki kambiyo satışlarının KMV’den istisna tutulacağı söylenebilecektir:

a) Müşterinin bankadan kullandığı (bankanın kendisi kaynaklı) döviz kredilerinin ödenmesine yönelik yapılan kambiyo satışları (müşterinin diğer bankadan kullandığı döviz kredisinin ödenmesine yönelik yapılan döviz alımları bu istisna kapsamına girmez),

b) Müşterilerin yurt dışından kullandığı ve bankalar aracılığıyla yurda getirdikleri yurt dışı kaynaklı döviz kredilerinin ödenmesine yönelik kredinin yurda getirilmesine aracılık eden banka tarafından müşteriye döviz kredisinin ödenmesine yönelik yapılan kambiyo satışları,

c) Bankalar aracılığıyla kullanılan Eximbank kaynaklı veya TCMB reeskont kredisi kaynaklı döviz kredilerinin geri ödenmesine yönelik söz konusu kredinin kullanımına aracılık eden banka tarafından yapılan kambiyo satışları.

GÜNCELLEME: Yukarıdaki istisnaların kapsamı 17 Haziran 2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile genişletildiği için yeni istisnalarla ilgili detaylı bilgiler için 26 Haziran 2019 tarihli yazımıza bu linkten ulaşabilirsiniz. 

Saygılarımızla,

Hamdi GİRGİN

“UYARI: Bu çalışmada yer alan görüşler, yazarın kendi görüşleri olup, çalıştığı kurumun görüşlerini yansıtmamaktadır. Bu yazı yalnızca bilgilendirme amacıyla yayımlanmış olup, herhangi bir hukuki görüş, yönlendirme ve tavsiye içermemektedir. Ayrıca, bilgiler yazının hazırlandığı tarihteki mevzuat göz önünde bulundurularak verilmiş olup, yazı içeriği aradan geçen zaman içerisinde mevzuat değişiklikleri ve ilgili kurumların konu hakkındaki görüşleri çerçevesinde güncelliğini yitirmiş olabilir.”

Hamdi İlkay Girgin

Makalenin yazarı Hamdi Girgin 2001 – 2004 yılları arasında Bankalar Yeminli Murakıp Yardımcısı, 2004 yılından 2010 yılı sonuna kadar da Bankalar Yeminli Murakıbı olarak Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nda görev yaptı. 2011 yılı başından bu yana özel bir bankada Mevzuat ve Uyum Müdürü olarak görev yapmaktadır. Bankacılık, AML ve sermaye piyasası mevzuatı başta olmak üzere banka ve finans kurumlarını ilgilendiren her türlü mevzuat üzerinde çalışmaktadır.

 

13/7/1956 TARİHLİ VE 6802 SAYILI GİDER VERGİLERİ KANUNUNUN 33 ÜNCÜ MADDESİNDE YER ALAN BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ NİSPETLERİNİN TESPİTİ HAKKINDAKİ 28/8/1998 TARİHLİ VE 98/11591 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARINDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA İLİŞKİN KARAR (KARAR SAYISI: 1106)

28/8/1998 TARİHLİ VE 98/11591 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARI (KARAR’DA 15.05.2019 TARİHİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN İŞLENDİĞİ HALİ)